一、PPP項目的生命周期包含項目準備、建設、運營、

移交階段四個階段，每個階段都存在不同的涉稅風險點。
(-)項目前期和建設期主要涉稅風險
1.項目立項主體變更形成的涉稅風險。PPP項目實務操

作流程中可能會出現項目立項主體變更的情況，立項主體出

現變化會對項目公司產生相關涉稅風險。其一，部分地區稅

務機關可能以項目立項主體作為項目資產權屬判定依據之

一，依此判斷項目公司擁有項目資產的所有權，項目公司形成諸多稅種納稅義務;其二，稅務部門可能認定項目公司具有土地使用稅或者房產稅的納稅義務;其三，稅務部門認定項目結束時項目資產轉移形成増值稅、土地增值稅和企業所得稅的收入增加，形成相關稅種的納稅義務。
   2.項目公司取得項目用地的涉稅風險。PPP項目進入建設期之前需要取得項目建設用地，項目公司對項目建設用地的處理不同直接影響項目公司的城鎮土地使用稅，以及稅務

機關對項目資產所有權的判定問題。對于一般的PPP項目，項目公司取得的項目用地屬于政府，而不是項目公司取得土地使用權。若土地使用證、建設工程規劃許可證、建設用地規劃許可證等證件辦理在項目公司名下，稅務機關可能因此認定項目公司取得土地使用權，而在使用階段向項目公司征收城鎮土地使用稅，且在移交階段可能因此判定資產所有權歸屬項目公司，從而需繳納相關稅費。

3、項目公司建設期取得財政補貼的涉稅風險。由于國家大力鼓勵社會資本方參與PPP項目，因此較多PPP項目在建設期存在政府補貼事項，涉及到增值稅和企業所得稅風險。

(1) 增值稅涉稅風險�！秶�家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》(國稅發[2019]45號)第七條已經明確:“納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、(不動產的收入或者數量直接掛鉤的，應按規定計算繳納増值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于増值稅應稅收入，不征收增值稅�！睋�此項目公司建設期取得的中央和地方的財政補貼與項目公司提供服務行為無關，不應繳納增值稅。但目前各地稅務機關的執行口徑不一，如果沒有與稅務機關進行事前溝通，稅務機關可能會因沒有稅法明確規定而將省級補貼和樣板工程獎勵確認為屬于增值稅的應稅范圍。
    (2)企業所得稅涉稅風險�！敦斦�部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅[201170號)規定:企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，符合條件可以作為不征稅收入。項目公司如果符合不征稅條件，在計算企業所得稅應納稅所得額時可將財政補貼從收入總額中減除，但未來形成支出時不允許扣除這項業務如果處理不當可能前期沒有形成遞延納稅的結果，企業損失貨幣時間價值，后期沒有對會計和所得稅稅差異調整，存在少繳稅被稅務部門處罰的風險
    (二)項目運營期和移交期主要涉稅風險
   1、項目公司運營期取得使用者付費和政府可行性缺口補助收入的涉稅風險。PPP項目進入運營期后會取得運營收入，由于大多數PPP項目以非盈利為主，所以收入來源也非常多樣化，包括使用者付費、可行性缺ロ補助、政府付費等方式，其取得收入可能形成增值稅風險。首先，項目公司取得的使用者付費收入屬于增值稅征稅范圍，但現行稅法中沒有明確規定該收入適用的增值稅稅目和稅率，項目公司需要依據與使用者簽訂合同中對該項業務的描述來判定如何繳納増值稅。如果項目公司在與使用者簽訂的合同環節沒有約定價格是否含稅，且對服務標的描述沒有確定為屬于增值稅“現代服務業一一其他現代服務”稅目范圍適用6％増值稅，則會出現稅基增加且適用較高稅率的風險。其次，由于PPP項目的特殊性，項目公司取得的政府可行性缺口補助很難定位其性質，現行稅收政策沒有明確規定如何計算繳納增值稅，各地稅務部門實踐操作不盡一致。項目公司稅收處理的風險表現為:其一，能否在增值稅方面作不征稅處理存在很大的不確定性；其二，若當地稅務機關不認同免稅處理則產生涉稅風險。
    2.項目公司移交階段的涉稅風險。PPP項目運營期結束后，即合作期屆滿，社會資本方按照合同約定應將該項目的權利全部移交給政府。項目公司移交階段主要涉及增值稅和企業所得稅。如果項目公司與政府方簽訂的協議中沒有明確PPP項目的資產權屬，同時項目立項主體屬于項目公司及土地使用證件辦理在項目公司名下，項目到期時很有可能被稅務機關認定為項目公司擁有該項目資產所有權，面臨稅務機關依據增值稅和企業所得稅相關稅法規定做出增值稅視同銷售處理和企業所得稅視同銷售處理的風險。
    二、解決對策
    (一)項目公司與政府簽訂PPP協議時明確相關事項

項目公司和政府簽訂的PPP項目協議是其他合同產生的基礎，協議中若干事項涉及到項目公司未來業務發生的稅收處理結果�；�于稅收風險管理，項目公司和政府簽訂協議時應主要把握以下幾點：

第一，協議中應明確項目建設用地取得的方式為劃撥，土地使用證件辦理在政府相關機構名下，避免土地使用證件辦理在項目公司名下，形成土地使用稅和其他稅種的納稅義務。

第二，協議中應明確項目資產產權歸政府方所有。如果約定項目資產歸項目公司所有，應同時約定增加的房產稅、土地使用稅及項目資產移交時涉及的相關稅費由政府方承擔。

第三，協議應恰當表述政府付面費內容和金額是否含稅。PPP項目風政府付費的形式包括可用性服務費運營績效服務費、使用者付費、政府可行性缺口補貼。無論何種形式其實質是政府對項目公司投資及服務的購買，政府付費形式和金額是否含稅直接影響項目公司的稅收成本和經營成果。比如，對于項目公司以使用者付費加上政府可行性缺口補貼取得收入，使用者付費部分應表述為為使用者提供何種服務(6％增值稅稅率)，而非為資產租賃(9％增值稅稅率)。
    第四，協議應明確項目退出的方式。如果項目資產無償移交，應表述為項目公司管理的政府資產無償移交，避免表述不準確被稅務部門認定為項目公司的資產所有權轉移，形成增值稅和其他相關稅種的納稅義務
    (二)重視與稅務部門的溝通

在“法無明文不征稅＂的原則下，項目公司部分業務的稅收處理形成了與稅務部門溝通的空間。項目公司與當地稅務部門溝通要以涉稅風險防范為目標，在稅收法理層次上業溝通且要事前溝通，主要溝通事項如下
    1.項目公司取得中央財政或省級非可行性缺口財政補貼收入的增值稅處理。按照項目公司和政府的協議，項目公司在建設期或者運營期會取得一定金額的中央財政或省級非可行性缺口財政補貼，對這種性質的補貼收入是否應繳納增值稅(尤其是地方政府的補貼)征納雙方一直存在爭議。按照國稅發[201945號文的規定，項目公司取得省級政府的補貼(非可行性缺口補助)不屬于與銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛的業務，取得該補貼收入不形成増值稅征稅范圍的納稅義務。

2. 項目公司運營期企業所得稅資處理和會計處理的一致性。因為府PPP項目公司不擁有建造資產實質其性產權的特點，項目公司運營期資產的會計處理按政府付費形式，可以劃分為無形資產、金融資產和混合資產三種，所得稅應按會計結果進行處理。由于現有企業所得稅法規對PPP業務沒有給出明確規定，根據《中華人民共和國企業所得稅年度納稅中報表(A類)》填報說明:“…稅收規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按國家統一會計制度計算”項目公司應與當地稅務部門溝通，對其按照現有會計準則對PPP項目資產進行會計處理的結果予以確認，資產的所得稅處理和會計處理一致，不形成所得稅和會計差異，以減少征納成本。

摘自《財務與會計》2020年13期